Договор комиссии с точки зрения бухгалтерского учета
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО “BKR-Интерком-Аудит”
Порядок отражения хозяйственных операций по договору комиссии в бухгалтерском учете, во многом определяется именно положениями договора, заключенного между сторонами. И от того насколько верно отражены операции, связанные с комиссионным договором в бухгалтерском учете организации, зависит и величина налогов, которые начислит организация, так как в налоговом учете именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.
Сторонами по договору комиссии выступают комитент и комиссионер, следовательно, и рассматривать порядок отражения операций в бухгалтерском учете следует у каждой из сторон.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА
Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.
За свои услуги он получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (Далее ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.
Согласно пункту 5 ПБУ 9/99:
«Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка)».
Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).
При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается в учете по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка».
Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует ли посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.
Если комиссионер участвует в расчетах, начисление комиссионного вознаграждения производится при помощи следующей проводки:
Если условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, используется следующая бухгалтерская запись:
При осуществлении посреднических операций, комиссионеру стоит обратить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами организации-комиссионера поступления от других юридических и физических лиц:
«по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».
И, соответственно, не признаются расходами организации-комиссионера выбытие активов по договорам комиссии в пользу комитента, в соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (Далее ПБУ 10/99):
«Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».
В бухгалтерском учете организации-комиссионера поступление и выбытие таких сумм отражается следующим образом:
Исполняя договор комиссии, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе оказания им посреднических услуг (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером) учитываются, как правило, на счете 44 «Расходы на продажу» предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией товаров (работ, услуг). Хотя с точки зрения методологии бухгалтерского учета организация-посредник, оказывающая услуги должна всю информацию, связанную с оказанием услуг собирать на счете 20.
Ежемесячно обороты по счету 44 «Расходы на продажу» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90 «Себестоимость продаж».
В бухгалтерском учете комиссионера такие затраты отражаются проводкой:
Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.
Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж».
Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ:
«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Следовательно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах::
· при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»;
· при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии – на продажу или на приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.
При совершении сделки с участием комиссионера, в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:
· выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;
· из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;
· оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.
ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).
ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
В данном примере используются следующие субсчета:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем;
Если посредник в расчетах не участвует, то:
· выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника – комитента;
· после получения денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.
В этом случае в бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
76.5 – расчеты с комиссионером;
76.6 – расчеты с комитентом;
76.7 – расчеты с покупателем;
При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги поступают на счет комитента, то никакого контроля над поступлением оплаты за отгруженный товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним договора купли-продажи, так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.
Чтобы предотвратить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предусмотреть следующее:
При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, напомним, что собственником товара, является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.
Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).
Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.
При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.
Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».
Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.
Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
· отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
· начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;
· списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76.
Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента на примере.
ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).
ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».
Учетной политикой ЗАО «Комитент» предусмотрено, что в целях исчисления НДС организация работает «по отгрузке».
В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:
“Упрощенка” и договор комиссии
Расчеты при комиссионной торговле могут усложниться из-за того, что комиссионер или комитент работает на упрощенной системе налогообложения. Причина – освобождение их от уплаты НДС. Кроме того, комитент на “упрощенке” не всегда может уменьшить доходы на сумму вознаграждения.
Л.В. Клименкова, эксперт “УНП”
На спецрежиме комиссионер.
После отгрузки товаров покупателю комиссионер в течение пяти дней должен выставить ему счет-фактуру от своего имени на полную стоимость товаров, выделив НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Пример 1.
Организация-комиссионер получила от комитента товары стоимостью 5400 руб., в том числе НДС – 900 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 1000 руб. и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателей. Вся партия товара реализована оптом в том же месяце.
Если комиссионер, работая на “упрощенке”, продолжает вести бухгалтерский учет, то он делает следующие записи:
Дебет 004
– 4500 руб. (5400 – 900) – учтены товары, полученные от комитента без НДС;
Дебет 51 Кредит 62
– 6400 руб. – получены денежные средства от покупателя, включая комиссионное вознаграждение.
Дебет 62 Кредит 76 субсчет “Расчеты с комитентом”
– 6400 руб. – отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;
Кредит 004
– 4500 руб. – отгружены товары (также выставлен счет-фактура на сумму 5400 руб., в том числе НДС – 900 руб.);
Дебет 76 субсчет “Расчеты
с комитентом” Кредит 90-1
– 1000 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 76 субсчет “Расчеты
с комитентом” Кредит 51
– 5400 руб. – перечислена задолженность комитенту за проданный товар.
В книге доходов и расходов комиссионер отразит только сумму комиссионного вознаграждения, так как именно она будет являться доходом комиссионера по договору комиссии.
..или комитент
Пример 2.
Организация-комитент передала комиссионеру товары на реализацию стоимостью 4500 руб. (без учета комиссионного вознаграждения). Себестоимость товаров составляет 2500 руб. Вознаграждение комиссионера – 1200 руб., в том числе НДС – 200 руб. Вознаграждение удерживается комиссионером из поступивших от покупателя средств. Вся партия товара получена и реализована оптом в одном месяце.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 45 Кредит 41
– 2500 руб. – передан товар на реализацию комиссионеру;
Дебет 76 субсчет “Расчеты с комиссионером” Кредит 62
– 5700 руб. – отражена оплата товара, включая комиссионное вознаграждение;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 5700 руб. – отражена выручка за отгруженную продукцию на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-2 Кредит 45
– 2500 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
Дебет 44 Кредит 76 “Расчеты
с комиссионером”
– 1200 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 90-2 Кредит 44
– 1200 руб. – списаны расходы на продажу;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет “Расчеты с комиссионером”
– 4500 руб. – получены денежные средства за реализованный товар от комиссионера.
Комиссионное вознаграждение комитент не может учесть в расходах при расчете единого налога. Статья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, принимаемых при упрощенной системе, не содержит такого вида расхода, как оплата услуг посредника.
Но в нашем примере этот факт не отразится на конечном результате операции. У нас комиссионер вознаграждение за посреднические услуги удерживает из поступивших от покупателя денежных средств. Поэтому сумма дохода комитента в книге доходов и расходов будет указана уже за минусом вознаграждения, то есть будет равна фактически поступившей сумме на расчетный счет комитента (ст. 346.17 НК РФ).
Ситуация может усложниться, если комиссионер не участвует в расчетах. В этом случае комитент получит всю вырученную сумму за проданный товар, включая комиссионное вознаграждение. А в состав доходов при упрощенной системе налогообложения попадают суммы, поступившие на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получается, что в книге доходов и расходов бухгалтер должен отразить всю сумму с учетом вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Но в дальнейшем после перечисления вознаграждения комиссионеру оно не попадет в состав расходов. Как мы уже отметили, оно не уменьшает доходы при “упрощенке”.
Договор комиссии в бухучете с точки зрения комиссионера
Комиссионер — торговый посредник, осуществляющий от своего имени покупку и продажу товаров по поручению другого лица (комитента), за определенное вознаграждение (комиссию).
Способы отражения начисления комиссионного вознаграждения бывают: при участии посредника в расчетах между покупателем и комитентом и без его участия.
Рассмотрим варианты основных проводок:
1. При участии комиссионера в расчетах
- Произведена отгрузка товара покупателю:
Дт 76/ «Расчеты с покупателем» — Кт 76/ «Расчеты с комитентом» — отражение стоимости отгруженных товаров с учетом НДС;
Дт 76 — Кт 68 — НДС с указанной комитентом цены товара;
В тоже время делаем проводку по списанию товаров, переданных покупателю: Кт 004 — стоимость отгруженных товаров;
- Начисление комиссионного вознаграждения:
Дт 62 — Кт 90 — сумма комиссионного вознаграждения
Дт 90 — Кт 68 — НДС с комиссионного вознаграждения;
- Зачисление денежных средств от покупателя на счет комиссионера:
Дт 51 — Кт 62 — сумма поступивших денежных средств;
- Перечисление поступивших денежных средств (за вычетом комиссионного вознаграждения) от комиссионера на счет комитента:
Дт 76 — Кт 51 — отражена сумма задолженности комитенту;
Дт 68 — Кт 19/»НДС по приобретенным ценностям» — отражение НДС предъявленного к вычету.
2. Комиссионер не участвует в расчетах
В случае, если комиссионер не будет участвовать в расчетах, в его учете отражаются операции, связанные только с начислением вознаграждения и его получением. При получении товара у комиссионера делается запись: Дт 004 — на сумму стоимости полученного товара, при реализации товара их стоимость списывается: Кт 004.
- Начисление комиссионного вознаграждения:
Дт 62 — Кт 90 — сумма комиссионного вознаграждения
Дт 90 — Кт 68 — НДС с комиссионного вознаграждения;
- Получение комиссионного вознаграждения:
Дт 51 — Кт 62 — сумма фактически полученного от комитента вознаграждения.
Далее на конкретном примере рассмотрим бухгалтерские проводки по договору комиссии.
Фирма «А» (комитент) занимается оптовой реализацией техники. 10.10.2014 с целью продажи партии товара, она заключила с комиссионером договор комиссии. Стоимость приобретения товара комитентом равна 94 400 руб. (с учетом НДС — 14 400 руб.). По договору цена реализации товара покупателю составляет 118 000 руб. (с учетом НДС — 18 000 руб.). Размер вознаграждения посреднику — 15% от фактической цены реализации (без НДС). Комиссионер участвует в расчетах.
Комиссионер сделает следующие проводки:
